DIFERENTES ENFOQUES, LAS GU AS DE LA OCDE Y ANTECEDENTES DE JURISPRUDENCIA

La normativa de Precios de Transferencia y la falta deprevisión en la aplicación de enfoque segregado o global

El autor realiza un análisis de la normativa específica en la Argentina sobre Precios de Transferencia, que debe ser presentada a la AFIP ocho meses después del cierre del ejercicio del contribuyente y en el cual se debe concluir si esas transacciones fueron pactadas o no como entre partes independientes, es decir que no fueron manipulados los precios entre cliente y proveedor para disminuir la base imponible del Impuesto a las Ganancias.

La normativa de Precios de Transferencia obliga al análisis de las transacciones realizadas por una sociedad o sujeto local con sus sociedades vinculadas en el exterior y/o con sociedades radicadas en países considerados no cooperadores a los fines de la transparencia fiscal (antes países de baja o nula tributación). En Argentina, este análisis se exterioriza a través de un estudio de Precios de Transferencia que debe ser presentado a la Administración Federal de Ingresos Públicos ocho meses después del cierre del ejercicio del contribuyente y en el cual se debe concluir si esas transacciones fueron pactadas o no como entre partes independientes, es decir que no fueron manipulados los precios entre cliente y proveedor para disminuir la base imponible del Impuesto a las Ganancias. El "método más apropiado" El análisis se realiza a partir de la aplicación de los métodos de precios de transferencia previstos en la Ley del Impuesto a las Ganancias y sus normas complementarias, que a su vez se basan en las "Guías de Precios de Transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales" (1) emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en el 2010.
Los posibles métodos aplicables son: Método del Precio Comparable entre Partes Independientes, Método del Precio de Reventa entre Partes Independientes, Método del Costo más Beneficios, Método de División de Ganancias y el Método del Margen Neto de la Transacción.
El método se debe seleccionar a través de la aplicación de la regla del "método más apropiado", que será aquel que mejor refleje la realidad económica de las transacciones. A tal fin, se considerará, entre otros, el que:
i) Mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial.
ii) Cuente con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su adecuada justificación y aplicación.
iii) Contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y las empresas involucradas en dicha comparación.
iv) Requiera el menor nivel de ajustes, a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y situaciones comparables.
Más allá de esto, las guías de la OCDE generalizan el uso de cada uno de los métodos de acuerdo al tipo de función que realiza la compañía y al tipo de transacción en consideración. En este sentido, por ejemplo, el método del Precio Comparable entre Partes Independientes es "el preferido" y debe utilizarse siempre que sea posible, dado que es el más directo y eficaz para el análisis de las operaciones, teniendo en cuenta que compara el precio pactado en las transacciones bajo análisis, con el precio pactado entre partes independientes en operaciones idénticas o muy similares, internas o externas a la firma. Este método implica un análisis transacción por transacción.
El método del Precio de Reventa entre Partes Independientes compara el margen bruto sobre ventas obtenido en una transacción, en una operatoria o por la sociedad, con el obtenido en transacciones similares, operaciones similares o por sociedades comparables. Al utilizarse una razón financiera que vincula el margen bruto y las ventas, este método se suele utilizar para el análisis de sociedades distribuidoras que no agregan valor a los productos que comercializan y que su principal transacción con sociedades vinculadas es la importación de bienes para la reventa en el mercado local a terceros independientes.
En cambio, por los fundamentos opuestos, y teniendo en cuenta que se utiliza una razón financiera que vincula el margen bruto sobre los costos directos, para las funciones de producción que generalmente implican la exportación de bienes fabricados localmente a sociedades vinculadas, el método más apropiado suele ser el método del Costo más Beneficios.
El método de División de Ganancias es el menos utilizado en la práctica, dado que su uso se limita a cuando las utilidades obtenidas son "inescindibles", lo cual hace necesario atribuirlas de un modo apropiado. Por este motivo no ahondaremos en el mismo en el presente artículo.
Por último, el método del Margen Neto de la Transacción utiliza una razón financiera que compara el margen operativo obtenido por las ventas o los costos totales de acuerdo a la necesidad de análisis de las transacciones involucradas. En general se utiliza para el análisis de las sociedades prestadoras de servicios o para aquellas en los que los gastos de administración y/o comercialización son fundamentales para el desarrollo de sus negocios. Diferentes enfoques Ahora bien, en la práctica los contribuyentes se involucran con sociedades vinculadas a través de varios tipos de transacciones, como pueden ser la importación de insumos para la reventa, la importación de insumos para la fabricación, la exportación de bienes producidos localmente, la prestación de servicios, la recepción de servicios, y hasta es probable que paguen regalías. ¿Cómo definir cuál es el método más apropiado en estos casos?
Los caminos posibles son dos: un análisis segregado por transacción o por tipo de función desarrollada, o un análisis global verificando que el margen que obtuvo la sociedad por su actividad en conjunto durante el ejercicio que se está analizando, sea de mercado.
Por ejemplo, si una compañía es distribuidora y presta servicios, un enfoque segregado pretendería que se hagan dos análisis y, por ende, el desarrollo de dos grupos de comparables analizando, con uno las importaciones y con el otro los servicios. Un enfoque global, en cambio, analizaría el margen obtenido por la actividad global de la sociedad en la sumatoria de ambas funciones.
En este sentido, los requerimientos de la AFIP buscan cada vez más el análisis de cada operación o transacción por separado. Es decir, realizar un análisis por cada tipo de función desarrollada.
Sin embargo, aunque este enfoque segregado es más detallista y logra un resultado más confiable en términos de verificar el correcto cumplimiento de las disposiciones de Precios de Transferencia, no siempre es posible realizar este tipo de análisis por cuestiones vinculadas a la cantidad y calidad de la información necesaria, y porque la propia normativa argentina no lo permite en todos los casos. ¿Qué dicen las guías de la OCDE? Las guías de la OCDE, justamente, establecen que "en teoría, para llegar a la aproximación más precisa posible a las condiciones de plena competencia, el principio de plena competencia debe aplicarse operación por operación". Sin embargo, también indican que, con frecuencia, existen situaciones en las que las transacciones separadas están tan íntimamente ligadas o se llevan a cabo en forma tan próxima que no pueden ser evaluadas adecuadamente en forma separada y, por lo tanto, dichas transacciones se deben evaluar en conjunto utilizando el método de Precios de Transferencia más adecuado.
A continuación, las guías dan algunos ejemplos de operaciones que no pueden analizarse de manera segregada como algunos contratos a largo plazo para el suministro de bienes o servicios; derechos de uso de intangibles; la determinación del precio de un conjunto de productos muy similares (por ejemplo, una línea de producto), cuando es impracticable la determinación del precio de cada producto o de cada operación en particular; la cesión vía licencia de conocimientos prácticos (know how) de fabricación y el suministro de componentes esenciales a un fabricante asociado.
Además, afirma que una estrategia empresarial de "cartera de productos" (cuando un contribuyente agrupa ciertas operaciones a fin de obtener un beneficio apropiado por el conjunto de ellas más que sobre un producto en particular) también implica el análisis de las transacciones de manera conjunta. Es decir, algunos productos pueden comercializarse a un precio bajo o incluso con pérdida, si eso genera un beneficio adicional por la demanda de prestación de un servicio o la venta de otro producto relacionado al mismo. Por ejemplo, una sociedad que vende maquinarias podría hacerlo a un precio bajo si obtiene beneficios adicionales vinculados a la prestación de servicios de post-venta o mantenimiento de esa maquinaria. Otros ejemplos son las cafeteras y las cápsulas de café o las impresoras y los toners.
Por último, analizan un caso contrario que son los llamados "acuerdos globales" en referencia al agrupamiento de transacciones que realizan las empresas multinacionales en una única operación y a un único precio, que incluyen la cesión de patentes y conocimientos técnicos, servicios administrativos y técnicos, regalías por marcas y, en algunos casos, alquileres. En ocasiones, no es posible analizar el acuerdo en su conjunto y se debe determinar el precio de transferencia por separado.

La práctica en la Argentina y un aspecto particular de nuestra normativa
Para realizar un análisis transacción por transacción o función por función, se necesita segregar los resultados obtenidos por la compañía para cada una de ellas. Es decir, si una empresa distribuye bienes y presta servicios, se deberían poder segregar el resultado obtenido por la compañía en su función de distribución y el resultado obtenido por la compañía en la prestación de servicios. Sin embargo, esto no siempre es posible dado que muchas compañías no cuentan con esta información debido a la dificultad de segregar los costos y gastos operativos por tipo de transacción cuando ambas actividades se encuentran íntimamente ligadas o no se cuenta con un sistema de administración que pueda generar este tipo de información.
Además, otro aspecto fundamental en este esquema es que las normas de Precios de Transferencia en Argentina obligan a demostrar que las transacciones fueron pactadas como entre partes independientes a través de la utilización, únicamente, de información del sujeto local (artículo 9 de la RG (AFIP) 1122/01). Esto implica que no es posible analizar los resultados obtenidos por la contraparte del exterior (aun cuando haya algún acuerdo de cooperación fiscal entre ambos países) porque no se estaría usando información del sujeto local. En consecuencia, se torna imposible el análisis segregado de algunas operaciones, como los servicios recibidos desde el exterior, donde no hay contratos que puedan ser utilizados como comparables y porque, en caso de existir, en muy pocos se establece un valor porcentual o por hora fija.
Es decir, la solución más directa para el análisis de los servicios recibidos desde una sociedad vinculada del exterior es probar que el margen de ganancia obtenido por la sociedad del exterior es de mercado. Eso implica demostrar que los costos incurridos en Argentina son de mercado. Sin embargo, la normativa argentina no permite ese análisis ¿Cómo se analiza, entonces, esta transacción de forma separada? No hay manera.
Por este motivo, las alternativas en estos casos son: realizar el análisis conjunto utilizando los resultados obtenidos por la compañía en su actividad global, o analizar estas transacciones separadamente sin importar lo establecido por la propia normativa que obliga al análisis con información del sujeto local.

Jurisprudencia
La jurisprudencia en Precios de Transferencia es escasa y más aún en este tema en particular. Sin embargo, hay algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación que lo abordan. En particular, haremos una breve referencia al de Nobleza Piccardo del 2010 (2) y el de Boehringer Ingelheim S.A. del 2012 (3).
En Nobleza Piccardo, la operación que generó la controversia fue la exportación de cigarrillos en los años 1999 y 2000 desde Argentina hacia una sociedad vinculada en Chile. Esta sociedad del exterior le revendió estos productos a otra empresa independiente en Chile a un precio mayor al de compra y, supuestamente, cercano al que pactaba Nobleza Piccardo en operaciones con independientes. El fisco presumió que el precio de venta de Argentina a Chile fue menor al de mercado y, por ende, aplicó un ajuste de Precios de Transferencia.
En realidad, la discusión se generó por la selección del método. Para el análisis de sus transacciones con sociedades vinculadas, Nobleza Piccardo utilizó el método del Margen Neto de la Transacción, analizando el conjunto de las operaciones de manera agregada. La AFIP, en cambio, rechazó la aplicación de este método y aplicó, para el análisis exclusivo de las exportaciones a Chile, el método del Precio Comparable en 1999 y el Costo más Beneficios en el 2000.
Lo que interesa de este fallo, a efectos de nuestro análisis, es la discusión acerca de que la empresa realizó un análisis agregado de las operaciones a partir del método del Margen Neto de la Transacción, y la AFIP rechaza el mismo y aplica un método que se basa en el análisis operación por operación, el método del Precio Comparable.
AFIP y Nobleza Piccardo eligen diferentes métodos y ambas tienen razón en considerarlo el más apropiado; lo que genera la controversia es que la AFIP analiza una única transacción (la exportación a Chile) y Nobleza Piccardo analiza el universo de sus transacciones con sociedades vinculadas en forma conjunta.
Nobleza Piccardo se enfrentó a distintos tipos de transacciones con vinculadas (importaciones, exportaciones, regalías, etc.) Sus opciones eran: analizar cada transacción en forma separada o hacer un análisis global. El análisis funcional, las consideraciones de operaciones interrelacionadas y la economía administrativa, la llevaron a concluir que el método más apropiado debía aplicarse en forma agrupada.
La AFIP se enfrentó al análisis de una única operación de todo el conjunto de las realizadas con vinculadas. El camino más probable era el del método del Precio Comparable. Si la misma AFIP hubiera tenido que analizar todas las transacciones con vinculadas, no hubiera podido aplicar un método en forma segregada.
En el caso de Boehringer Ingelheim S.A., el periodo fiscal en discusión es 1999. En el mismo, los puntos cuestionados por el fisco son varios, entre ellos (y para el interés particular de este artículo), la división de las actividades de la actuante en diferentes mercados y funciones.
En el análisis funcional del estudio de Precios de Transferencia, la sociedad indicó que desarrolla funciones de producción y distribución. Ambas involucraban operaciones con sociedades vinculadas del exterior. En este sentido, Boehringer determinó, en forma independiente, un rango de mercado para la producción y otro para la distribución. Lo hizo a partir de la búsqueda de sociedades comparables (un grupo de comparables para distribución y otro grupo para fabricación con distintos márgenes) y la aplicación del método del Margen Neto de la Transacción, pero luego realizó un promedio de los márgenes operativos de producción y reventa en función de las ventas. Es decir, Boehringer afirmó que realizó dos funciones pero generó un análisis global y no segregado para cada una de ellas.
La AFIP cuestionó la metodología seguida por la sociedad y planteó que se debería haber segregado el Estado de Resultados de Boehringer Ingelheim S.A., considerando las funciones de manufactura y reventa, tanto para el mercado local como para la exportación. El Tribunal Fiscal de la Nación le dio la razón a la AFIP.
Lo interesante para ver en este caso, es que aquí también se reconoce la necesidad de hacer análisis segregados por tipo de operación. Consideraciones finales La normativa existente no contiene previsiones específicas sobre el tema analizado. No hay referencias a si se pueden hacer análisis globales, a si hay que seguir las funciones del contribuyente y hacer un análisis por función, o si el análisis debería ser transacción por transacción.
Para determinar la aplicación de un enfoque segregado o global se deben contemplar la interrelación de las transacciones, la variedad de operaciones y de funciones desarrolladas, la información de comparables que haya disponible, la calidad de la información comparable de cada transacción, los montos involucrados y una razonable aplicación de la ecuación del costo (esfuerzo necesario para el análisis de las transacciones en forma individual) versus el beneficio (mejora de la calidad de las conclusiones).
Estas consideraciones, que deben hacerse todas en forma contemporánea, llevarán a la definición del "método más apropiado" y éste, a su vez, dependerá de si el análisis se hace en forma conjunta o segregada, es decir del enfoque. Si lo primero que se debe definir es el método o el enfoque, es un tema como el cuento del huevo o la gallina, porque una depende de la otra, y viceversa.
En cuanto a la practicidad, las guías de la OCDE son claras. En primer lugar afirma que es deseable que las administraciones fiscales muestren flexibilidad en sus criterios y no exijan a los contribuyentes una "precisión poco adecuada a los hechos y circunstancias del caso". En segundo lugar, aconseja a los inspectores que tengan en consideración el punto de vista comercial del contribuyente, a fin de que el análisis responda a las realidades empresariales. Por último, asegura que "es recomendable que los inspectores comiencen por examinar los Precios de Transferencia desde la perspectiva del método elegido por el contribuyente". Adherimos a estas recomendaciones.

(1) "Transfer Pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations". Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Julio de 2010.
(2) Causa 27.608-I "Nobleza Piccardo S.A.C.I. y F" Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación de Fecha 15 de Julio de 2010.
(3) Causa 27-713-I "Boehringer Ingelheim S.A. s/apelación" Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación de Fecha 13 de Abril de 2012.

-Tomás Smudt es Licenciado en Economía (U.B.A.). Es socio del estudio Laiún, Fernández Sabella & Smudt (www.lfsestudio.com.ar).
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