PROBLEMAS INTERPRETATIVOS DEL "SISTEMA ORGANIZADO DE PAGOS"

La configuración del hecho imponible que establece el Impuesto sobre Créditos y Débitos en cuenta corriente

En este trabajo, es analizado en forma minuciosa los fundamentos y conclusiones esgrimidos por la Sala V de la Cámara Contencioso Administrativa Federal en los autos "LA ANGOSTURA SRL c/ DGI", en la cual, sin que implique abrir un juicio sobre el contenido de la decisión, resulta importante la interpretación realizada en cuanto al alcance de la expresión sistema organizado de pagos.

En primer lugar, corresponder señalar que la Ley Nº 25.413 (B.O.: 26/03/2001) creó "un impuesto, cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6 o/oo) que se aplicará sobre:

a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras.
b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.
c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito".

Por otra parte, el artículo tratado también faculta al Poder Ejecutivo Nacional, a "definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes...".

Así, en virtud de la facultad conferida por el legislador y con el fin de reglamentar la Ley Nº 25.413, el PEN sancionó el Decreto Nº380/2001 (BO 30/03/2001, luego modificado por el Dec. 969/2001, BO: 31/07/2001), cuyo artículo 2º establece que:

"A los efectos de determinar el alcance definitivo del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo 2° de la ley, se considerará que se encuentran alcanzados por el gravamen:

a) Las operaciones que se indican en el artículo siguiente, en las que no se utilice la cuenta corriente bancaria a que se refiere el artículo anterior, efectuadas por las entidades comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo - incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.
b) Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aún en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones, que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o de compra".

Hasta este punto puede observarse que el inciso b) del artículo 2 del Anexo del Decreto Nº 380/01 es prácticamente idéntico al artículo 1º de la ley que reglamenta y que, por otra parte, no solo definió más hechos imponibles, sino que no define que debe entenderse por "movimientos o entrega de fondos".
Es por esto que la AFIP dictó la (hoy derogada) Resolución General Nº 1135/2001 en la que se estableció:
"Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2° del Anexo del Decreto N° 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1°, inciso a) de la Ley N° 25.413 y su modificatoria.
Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas.
No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso -conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina-, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos".

Ahora bien, nótese que si bien se definió a los "movimientos o entrega de fondos" como aquellos que se "efectúan a través de sistemas de pago organizados", el Fisco omitió delimitar esta última expresión.
Es decir que, al tratar de aclarar el Organismo Fiscal, solamente oscureció la cuestión generando un amplio marco de discrecionalidad que le permitía determinar el alcance de la expresión "sistema organizado de pagos", con todo lo que ello implica.
Esta situación tuvo como consecuencia una serie de inconvenientes para los contribuyentes debido a las dudas que generaba la configuración del hecho imponible al que hace referencia la norma antes citada.
En medio de consultas de distintos sectores de la actividad económica que motivaron diversas interpretaciones administrativas de los conceptos poco claros antes citados, la Dirección de Asesoría Técnica se expidió en el Dictamen 15/2004 sobre la consulta de un contribuyente (Gaseosas ZZ Argentina SA) en relación a si la operatoria de pago a sus proveedores que proyecta implementar cumple con las previsiones de la Ley Nº 25.345, así como también si la misma se encuentra alcanzada por el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras operatorias.
La consultante se trata de una empresa dedicada a la fabricación y venta de bebidas analcohólicas, la cual recibe parte de las cobranzas de sus clientes en efectivo, por lo que se encuentra analizando la posibilidad de cancelar las deudas con sus proveedores mediante el depósito de los fondos directamente en las cuentas bancarias de éstos; ello, por considerar que el depósito en cuentas de entidades bancarias configura uno de los medios de pago válidos conforme las disposiciones contenidas en los artículos 1º y 2º del respectivo marco regulatorio.
Luego de efectuar una reseña normativa, la DAT advirtió que la operatoria descripta por la consultante consiste en el depósito de dinero en efectivo en la cuentas bancarias abiertas a nombre de sus proveedores, constituyendo tal metodología una de las formas de cancelación de obligaciones contempladas por el marco regulatorio en estudio. Agrega, además, que la modalidad propuesta implica la intervención de una entidad financiera lo que permitiría la consecución del fin buscado por el legislador, esto es, transparentar las relaciones económicas mediante su bancarización.
Por último, y en base al juego armónico de las normas que conforman el marco legal tratado, concluye que se encontrarán alcanzados por el gravamen los movimientos de fondos que efectúe cualquier persona, por cuenta propia o ajena, en el marco de un sistema organizado de pagos que permita reemplazar el uso de cuentas bancarias en el ejercicio de una actividad económica. Por ello, entiende que el sistema que proyectaba la consultante consiste en un sistema organizado de pagos que permitirá la cancelación de deudas comerciales contraídas por la misma sin recurrir a la utilización de sus propias cuentas bancarias.
Hasta este punto, tal como puede observarse, el Fisco no había logrado conceptualizar concretamente el alcance de "sistema organizado de pagos", sino más bien, señalar con libre discrecionalidad cuando se constituiría el mismo. De esta manera, el problema se presenta cuando al querer determinar el mencionado impuesto debe previamente definirse que se entiende por "sistema organizado de pagos".
Se adelanta que el suscripto no va a poner en discusión la certeza de la definición arribada, sino solamente a mencionar que ante la confusión que existía sobre esa afirmación, el fallo en análisis fijó el criterio de cuando se está ante "un sistema de pago organizado".
Criterio sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación antes de la doctrina que surge de este precedente.
El Tribunal Fiscal de la Nación había decidido revocar, con costas, una resolución, emanada de la Jefatura de la División Jurídica, a cargo de la División Recaudación y Recursos de la Dirección Regional Tcumán de la Dirección General Impositiva de la AFIP.
Por conducto de la decisión administrativa, no sólo se había determinado de oficio -con carácter parcial- el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios que la actora debió ingresar por el período fiscal 2006 sino que además, se procedía a aplicarle una multa equivalente al 70% del impuesto dejado de tributar, con base en el artículo 45 de la Ley Nº 11.863.
Cabe destacar el hecho de que, para llegar a esa conclusión, los miembros del Tribunal Fiscal se expidieron respecto de lo que -a su juicio- debe entenderse por "sistema de pagos organizado". En este sentido, y ateniéndose a la definición brindada por el diccionario de la Real Academia Española, sostuvieron que "debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a), de la ley 25413 y sus modificaciones.(1)
En base a ello, y que de la observación de las planillas de cobranza surgía que los pagos importantes fueron cancelados tanto en efectivo, como con cheques propios o de terceros, al no poder determinarse la existencia de una única secuencia ordenada de pagos, los miembros del TFN consideraron que los mismos no podían catalogarse como un "sistema organizado" que tenga la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el artículo 1 inciso a) de la ley 25.413, es decir, el uso de la cuenta bancaria propia.
Apelada la sentencia por el Fisco Nacional, la causa llegó al tribunal de Alzada, quien hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la AFIP y procedió a revocar la resolución del TFN.
Criterio sostenido por la Cámara Contencioso Administrativa Federal(2)
Como se observa de lo hasta aquí explicado, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, ante la inexistencia de una definición legal de la expresión "sistema organizado de pagos", utilizó la definición que brinda el diccionario de la Real Academia Española. Así concluye que "debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a), de la ley 25.413 y sus modificaciones".
Ahora bien, Simón Kots(3), sostiene que si bien es posible acudir al diccionario para obtener una definición de las palabras sistema, pago y organizado, esto sólo nos otorgaría el valor individual de cada uno de esos vocablos, el cual no necesariamente puede concordar con el valor de la forma sistema de pago organizado. Así, entiende que a pesar de que el diccionario puede colaborar para tener una aproximación sobre lo que puede ser un sistema de pago organizado, ello no garantiza la formación de un concepto general, aceptado por quienes se encuentren sujetos a la norma y, por consiguiente, sólo puede motivar confusión y disgregación.
Es este el punto de inflexión a partir del cual la Sala V de la Cámara de Apelaciones considera desacertado el criterio del tribunal inferior.
Para así hacerlo, los miembros de la Sala comenzaron recordando que "el artículo 1º de la Ley Nº 11.683 dispone que se debe atender al fin con el que las leyes impositivas han sido dictadas, ya que es misión del intérprete indagar al verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador. Cualquiera que sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla (Fallos 308:215)".
Continuaron señalando las especiales circunstancias del país en el momento del dictado de la Ley Nº 25.413 (sancionada en el año 2001), siendo uno de los propósitos más importantes de la misma corregir la evasión fiscal y aumentar la recaudación tributaria con la finalidad de "recomponer la situación fiscal, preservar el crédito público y la recuperación de la competitividad de la economía"(4). Así, expusieron que la finalidad del legislador fue desalentar los pagos en efectivo, para que la mayor cantidad de operaciones comerciales se efectuaran normalmente mediante instrumentos bancarios o tarjetas de crédito, con lo cual, su registro sería instantáneo con el medio de pago.
En base a tales argumentos fue que, como se señalara ut supra, se consideró desacertado el criterio del tribunal a quo, "ya que la interpretación del hecho imponible debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan".
Como puede observarse, la Cámara al momento de realizar la interpretación lo hace en base a viejos criterios de interpretación sostenido por el Máximo Tribunal en donde se le confiere privilegio al espíritu de la norma y a sus fines (Fallos 324:2885), debiendo preferirse la que favorece, y no la que dificulta, tales fines perseguidos por ellas (Fallos 311:2751 y 321:111).
Respecto de los métodos de interpretación (5), es importante poner de resalto que en principio según el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia, ello debe ser realizado siguiendo la letra de la ley. Al respecto, el máximo tribunal ha señalado que: "cuando la letra de la ley no exige esfuerzo debe ser aplicada directamente", con prescindencia de otras consideraciones (Fallos 324:1740). Sin embargo, el criterio señalado (es decir la tesis de la superioridad de la exégesis gramatical) no es absoluto y encuentra su límite en situaciones, como la del caso en análisis, en donde la interpretación literal o la del significado de las palabras siguen dejando lagunas que hacen necesario comprender la finalidad que fue tenida en cuenta por las personas que discutieron la norma. En este sentido, el Alto Tribunal tiene dicho que, en oportunidades que debe ser dejada de lado la interpretación literal, esto se hace no con la finalidad de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, y en especial, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico y los principios fundamentales del derecho, en el grado y jerarquía en que éstos son valorados por el todo normativo" (Fallos 324:3602). En el precedente bajo estudio, el razonamiento seguido por la Cámara Federal fue la tesis que sostiene "el fin primordial del intérprete". Esta tesis "consiste en respetar la voluntad del legislador, pues es misión de los jueces dar pleno efecto a las normas vigentes sin sustituir a éste, y sin juzgar sobre el mero acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por él en ejercicio de sus propias facultades" (Fallos: 304:1007). Como métodos para averiguar la voluntad del legislador la Corte recomienda, por ejemplo, la consulta a los antecedentes parlamentarios (Fallos 323:3386, incluso de los debates habidos en el recinto: Fallos 210:541, 211:168). Tales debates contribuyen para detectar la "interpretación auténtica" de la norma (Fallos 313:1333), o la exposición de motivos de la ley, "un valioso criterio interpretativo acerca de la intención de sus autores" (Fallos 316:1793). También ha tenido en cuenta los despachos de las comisiones legislativas o constituyentes, así como la exposición de su miembro informante (Fallos 33:248 y 100:337).
Despejada la cuestión interpretativa y teniendo en vista el fin último de la Ley Nº 25.413, los miembros de la Sala señalaron que en el caso tratado, los pagos en efectivo realizados por la actora a su proveedor (Refinor SA), representaban algo más del 30% del total de los pagos efectuados durante el año 2006, por lo que considero que "tales pagos se realizaban con una cierta habitualidad" (el resaltado me pertenece). Por otra parte, advirtieron que los pagos en cuestión constituían "un porcentaje jurídicamente relevante en las operaciones totales realizadas a lo largo de los diferentes meses", por lo que también desacreditaron la conclusión del TFN, en cuanto sostuvo en su pronunciamiento que los depósitos en efectivo que realizaba la empresa eran "circunstanciales".
Por todos los argumentos señalados, la Sala V consideró que "la conducta de la contribuyente (en tanto no utiliza sus popias cuentas bancarias para cancelar una porción superior a la tercera parte de sus deudas con su proveedor y considerando la habitualidad de dichas operaciones en efectivo) debe ser interpretada a la luz de la finalidad del legislador" por ser ésta "la solución que mejor se aviene con el principio de reserva de ley en materia tributaria, ya que de otro modo se haría prevalecer una posición particular que da preeminencia a una norma reglamentaria, con olvido de que su interpretación puede y debe efectuarse en consonancia con el texto legal que aquella está llamada a reglamentar".
Esto es así debido a que no debe interpretarse en forma aislada la expresión contenida en una norma reglamentaria, sino en conformidad con la voluntad del legislador lo cual está en consonancia con el principio de reserva de ley en materia tributaria, ya que de otro modo, se haría prevalecer una posición particular que da preeminencia a una norma reglamentaria, con olvido de que su interpretación puede y debe efectuarse en consonancia con el texto legal que aquella está llamada a reglamentar, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias (art. 99 inc. 2° CN).Respecto de las normas reglamentarias, es menester destacar que tienen por objeto complementar pormenores de las leyes para ponerlas en ejecución. En otras palabras, el congreso dicta la ley en cuya letra debe surgir de forma expresa la necesidad de la reglamentación por parte del Poder Ejecutivo. Esta potestad atribuída por nuestra Constitución Nacional al Poder Ejecutivo Nacional no infiere la capacidad de reglamentación de derechos, sino por el contrario solo tiene por fin que dicho poder reglamente una norma que lo requiera con el objetivo de volverla ejecutable.Por esta razón, el decreto reglamentario no puede desvirtuar bajo ningún concepto la letra de la ley a reglamentar. Ello quiere decir que la reglamentación debe ajustarse a aquellos aspectos que la norma requiera. Por lo tanto, por este medio no se puede alterar el espíritu de la ley, suplir lagunas o exeder el marco que otorga la necesidad de reglamentación.
En el caso, lejos de suplir lagunas, creó mayores dudas en todas las personas que utilizan ese medio de pago, razón por la cual no puede afirmarse que la sentencia trate una cuestión general trasportable a todos los supuestos, sino que se infiere de la regla que puede extraerse de la misma que esto debe ser analizado caso por caso y dependeindo de las pruebas que allí se produzcan a los fines de determinar el alcance de la norma.
En resumen, por tratarse de pagos en efectivo realizados por la empresa de manera habitual, por montos significativos y que tales cancelaciones correspondían a operaciones registradas que hacen al giro de la empresa, el Tribunal sentenciante tuvo por configurado el hecho imponible previsto en el inciso c) del artículo 1º de la Ley 25.413 (confirmando así la determinación de oficio efectuada por la AFIP en la Resolución DV RRTU Nº 05/08).
Conclusión
Sin que esto implique abrir juicio sobre el contenido de la decisión, es importante la interpretación efectuada por la Sala V en relación al alcance de la expresión "sistema organizado de pagos", donde es dejado de lado los conceptos de diccionario con el propósito de que se realice un análisis en cada caso concreto tomando como válidas las constancias de la causa y el volumen de los montos establecidos mediante el pago en efectivo, además de su habitualidad y vinculación que ellos puedan tener con el giro empresario de la firma que utilice esta forma de pago.
En otras palabras, el fallo en análisis deja claro que el pago en efectivo es alcanzado por el impuesto siempre y cuando esto sea de manera habitual con montos significativos y que el destino de esos pagos haga al giro habitual de la empresa. Es decir, en cada caso concreto deberá tomarse estas pautas y pruebas para ver cuando resulta determinable el impuesto o no.
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(1) Fallo "La Angostura S.R.L. - TNF "B" - 12/02/2010"
(2) Cámara Contencioso Administrativa Federal en los autos "LA ANGOSTURA SRL c/ DGI", Expte. Nº 14247/11 del 22.11.2011.
(3) "Una definición para el sistema de pago organizado", Simón Kots, publicado en PET2010 (junio-445) ,9.
(4)Antecedentes Parlamentarios, cit. parágrafo 25 y 30, págs. 1049/1050, intervención del miembro informante de la Comisión de Labor Parlamentaria, diputado Baglini, citado en el fallo que se comenta.
(5) A los fines de los diferentes métodos de interpretación se utilizó "Interpretación constitucional y alquimia constitucional (el arsenal argumentativo de los tribunales supremos) de Sagües, Néstor P. JA 2003-IV-1220)
--------------------------------------------------El Dr. Daniel Fernando Rinci, es Abogado y Contador Público, especialista en Derecho Tributario Titular del Estudio Jurídico Contable Rinci Muñoz; www.rincimunoz.com o drinci@rincimunoz.com
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