IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Tratamiento integral de las obras sobre inmuebles propios y ajenos

La actividad de la construcción y dentro de ella, la figura de la obra sobre inmueble propio y ajeno ha sido siempre una de las más complejas dentro de la temática del Impuesto al Valor Agregado.

Obras sobre inmueble propio

Las obras sobre inmueble propio se encuentran tipificadas en el inciso b) del artículo 4 de la ley del IVA y en el artículo 4 de su decreto reglamentario. Al respecto, la normativa dispone que "el tributo alcanza a las obras sobre inmueble propio efectuadas por empresas constructoras con propósito de lucro y los trabajos de construcción realizados sobre inmueble ajeno, en ambos casos, ya sea que se efectúen directamente o a través de terceros, sobre inmuebles ubicados en el país".

Por lo tanto, debemos tener presente lo siguiente:

a) Las obras no deben representar meros trabajos de reparación, conservación o mantenimiento de los inmuebles, sino mejoras que incrementen su valor patrimonial.

b) Que no es necesario que esté efectivamente autorizada por autoridad competente, la norma legal sólo menciona que debe tratarse de una obra sujeta a autorización, es decir que formará parte del objeto del impuesto aún cuando las tramitaciones correspondientes para dicha aprobación no se hayan iniciado..

Características que deben reunir las obras para que sean consideradas dentro del objeto del impuesto.

a) Pueden ser ejecutadas directamente por el sujeto titular del terreno o indirectamente por terceros, constituyéndose en este último caso el titular, en el capitalista que costee la obra.

b) Puede tratarse de obras totalmente nuevas o incorporadas a otras ya existentes.

c) No se efectúa aclaración alguna respecto del destino para el cual fueron construidas (Bienes de Cambio, Bienes de Uso, Inversión) o si son aptas para otros fines.

d) No interesa el plazo de ejecución de la obra.

El artículo 5 del decreto reglamentario prevé que la enajenación de inmuebles construidos por una empresa constructora no estarán alcanzadas por el impuesto

Cuando habiendo transcurrido un lapso continuo o discontinuo de 3 años - desde la fecha en que se hubiera otorgado la posesión o se hubiera otorgado la respectiva escritura, lo que sea anterior - el inmueble hubiera permanecido sujeto a

l Arrendamiento

l Derecho real de usufructo

l Derecho real de uso

l Derecho real de habitación

l Derecho real de anticresis

l Casa habitación, en el caso de que el inmueble pertenezca a un condómino de un consorcio asimilado a condominio.

Si se diera esta circunstancia al producirse la venta del bien (nacimiento del hecho imponible) corresponderá reintegrar los créditos fiscales oportunamente computados.

Cuando se transfieran o desafecten de la actividad que originan operaciones gravadas obras efectuadas directamente o a través de terceros que hubieren generado oportunamente el cómputo del crédito fiscal, se deberá sumar al débito fiscal del período en que tal hecho ocurra, los créditos fiscales oportunamente tomados, siempre que dicha transferencia o desafectación ocurra dentro de los diez años siguientes a las finalización de la obra o de su afectación, lo que fuera posterior.

Consorcio de propietarios

En el dictamen DAT 43/1987 la AFIP opinó que el consorcio de propietarios puede asimilarse a un condominio, y en consecuencia el hecho imponible se genera cuando cada condómino efectúa la venta a un tercero de la unidad que le fuera adjudicada. Los créditos fiscales acumulados por la construcción se transfiere en forma proporcional a su participación a cada condómino en el momento de la adjudicación.. En cambio, continua diciendo el dictamen, si la construcción fuera hecha mediante la figuras de una sociedad civil o comercial, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de la adjudicación de las unidades a los socios.

Sujeto

La ley en su artículo 4 en su inciso d) tiene su propia definición conceptual del alcance de lo que constituye una Empresa Constructora. "Serán empresas constructoras las que realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Se entenderá que reviste el carácter de empresa constructora las que , directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro por su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble".

Vemos que incluye dentro de las empresas constructoras al contribuyente que para realizarlas contrate el servicio con un tercero.

No interesa la forma jurídica que haya adoptado en su organización, es decir, si es empresa unipersonal, sociedad comercial o civil.

La ley del IVA pone como condición especial para determinar el carácter de sujeto pasivo del impuesto al propósito de obtener un lucro. Entendemos que al lucro desde el punto de vista de la intención del contribuyente al momento de la construcción. Puede que no de ganancias, pero si su intención fue el propósito de lucro materializado en la venta o transferencia con carácter oneroso del inmueble a un tercero, igualmente la operación estaría alcanzada por el gravamen.

Nacimiento del hecho imponible

El inciso e) del artículo 5 de la ley define que el perfeccionamiento del hecho imponible se produce con su transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior.

Señas. Tratamiento en el Impuesto

El último párrafo del artículo 5 de la ley establece que todos aquellos anticipos de precio que se otorguen antes de la escrituración o entrega de la posesión del inmueble y siempre y cuando congelen precio, determinan el nacimiento del hecho imponible generando en esa oportunidad el débito fiscal correspondiente.

Es importante destacar que al generarse en todos los casos débito fiscal. podría superarse al valor total de la obra y comenzar a afectar al terreno que se encuentra exento del gravamen.

Por ello, el artículo 25 del decreto reglamentario dice que a los fines de no proceder a la liquidación del impuesto cuando el importe recibido por adelantado haya cubierto el valor de la obra, el contribuyente debe solicitar a la AFIP la autorización pertinente para no facturar el IVA sobre los importes que exceden. Los requisitos y las formalidades para la obtención de tal autorización han sido reglamentados por el Organismo Fiscal a través de la Resolución AFIP 707/99.

Cabe aclarar que en caso de que las señas o anticipos no congelen precio, será necesario dejar constancia escrita de esta situación, a fin de poder contar con un elemento de prueba ante la DGI por cualquier reclamo posterior.

Base imponible

El artículo 10 de la ley dispone que a los fines de conformar la Base Imponible, deberá aplicarse al valor asignado al inmueble, la proporción que las partes hayan convenido respecto de lo que corresponde atribuir al terreno por un lado y a la obra por el otro. El valor convenido para la obra se compara con el asignado en el avalúo fiscal a los fines del Impuesto Inmobiliario y de ambos se toma el mayor. Ahora bien, cuando se trata de obras que se encuentran en ejecución, no existe avalúo fiscal, por lo que dicho valor convenido deberá compararse con el costo de la obra calculado de acuerdo con las normas del Impuesto a las Ganancias.

Puede ocurrir también, que el avalúo fiscal exista, pero no incluya el valor de la obra ejecutada, en cuyo caso debería adicionárselo. O bien podría darse la situación de que el mencionado avalúo comprenda el valor de obras preexistentes que deberían deducirse para encontrar la correcta proporción.

Los accesorios devengados por mora o financiación en el pago de anticipos que se hicieron efectivos antes de la escrituración o posesión, deben sumarse al Precio Total Convenido por las partes, a los fines de realizar las comparaciones pertinentes para la determinación de la proporción que del total corresponde asignar a la obra en construcción

No obstante, el 6º párrafo del artículo 10 de la ley dispone que si dichos conceptos se refieren a anticipos de precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momento en el cual se debe considerar perfeccionado el hecho imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de establecer el precio neto computable.

Alícuota del gravamen

Las obras sobre inmueble propio están alcanzadas a la alícuota general del 21%, salvo que el destino de las mismas sean vivienda, en cuyo caso estarán alcanzadas a la alícuota del 10,5%.

Obras sobre inmueble ajeno

El inciso a) del artículo 3 de la ley establece que se encuentran alcanzado por el gravamen los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones civiles, comerciales e industriales, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.

Cualquier contribuyente que realice obras sobre inmueble ajeno será sujeto del impuesto. Pueden ser Uniones Transitorias de Empresas, sociedades regulares, sociedades irregulares o empresas unipersonales. Lo que importa es que exista onerosidad.

Incorporación de materiales

La AFIP en su dictamen DAT 10/84 opinó que el termino construcción el artículo 3 incisos a) y b) de la ley comprende a todas las construcciones sin diferenciar si ellas se realizan con o sin provisión de materiales por parte del locador.

Nacimiento del hecho imponible

El inciso c) del artículo 5 de la ley dispone que el nacimiento del hecho imponible se perfecciona con la aceptación del certificado de obra, total o parcial, en la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que fuera anterior.

Base imponible

La base imponible estará dada por el precio que surja de la factura o documento equivalente.

Alícuota aplicable

Los trabajos de construcción sobre inmueble ajeno están alcanzados a la alícuota general del 21%,, salvo los destinados a vivienda que se encuentran a la alícuota del 10,5%.

Destino vivienda. Su tratamiento en el gravamen.

Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3° destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso y los hechos imponibles previstos en el inciso b) del artículo 3° destinados a vivienda se encuentran alcanzados con la alícuota reducida del 10,5%.

Este beneficio alcanza a cualquier tipo de vivienda, no solamente los destinados a la casa habitación del contribuyente. Consideramos que en función del aspecto arquitectónico de la obra podemos afirmar si fue concebida para vivienda o no.

El artículo 2 del decreto 1.230/96 fija pautas sobre esta cuestión al disponer que se entenderá que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, según corresponda, están destinados a vivienda, cuando por las características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin..

Bauleras y coheras

El mencionado artículo aclara que la categorización de destino vivienda resulta comprensiva de las bauleras y cocheras cuando, en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma conjunta con las mismas.

Construcciones no alcanzadas por la reducción

La tasa diferencial no será de aplicación respecto de las restantes construcciones que puedan integrar un edificio destinado a vivienda, tales como locales, oficinas o cocheras que no reúnan los requisitos previstos precedentemente, como así tampoco cuando los referidos trabajos consistan en la realización de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afectadas a las mismas, como las redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente y la pavimentación de calles, o cobran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales y cualquier otra realizada con fines de urbanización.

Incorporación de bienes de propia

El inciso c) del artículo 3 del decreto 1.230/96 establece que la reducción de alícuotas no resulta aplicable a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarse a raíz de la realización de los mismos. Por lo tanto, la reducción de alícuota no alcanza a los bienes de propia producción que se incorporen a trabajos realizados sobre inmueble ajeno y los que se incorporen a obras realizadas sobre inmueble propio.

Materiales, bienes y o servicios que se incorporan a los trabajos

El Organismo Recaudador emitió con el dictado del dictamen DAT 124/96 su opinión sobre la aplicación de la alícuota reducida a los materiales, bienes y servicios que se incorporan a las obras de construcción con destino vivienda.

Hormigón Armado.

La provisión de materiales conjuntamente con la mano de obra para la ejecución completa de la estructura del edificio encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto gozan de la reducción de la alícuota establecida por el Decreto Nº 324/96.

Albañilería.

La provisión de materiales gruesos conjuntamente con la mano de obra encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, alcanzándole la reducción de la alícuota mencionada. Por el contrario, la adquisición de materiales de terminación tales como pisos, revestimientos, etc., no gozan de la misma, por cuanto constituyen hechos imponibles distintos a los del artículo 3º incisos a) y b), dado que se trata de ventas de cosas muebles encuadradas en el artículo 1º inciso a) de la ley que rige el gravamen.

Instalación eléctrica.

El precio de la contratación de mano de obra para efectuar la instalación eléctrica del edificio encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto goza de la reducción de la alícuota establecida por el Decreto Nº 324/96, no así la adquisición de materiales pues al igual que lo indicado en el punto precedente es un hecho imponible distinto a los del artículo 3º incisos a) y b), correspondiendo gravarla con la tasa general por constituir venta de cosa mueble.

Instalación Sanitaria y de Gas.

La provisión de materiales gruesos conjuntamente con la mano de obra encuadra en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto gozan de la reducción de la alícuota establecida por el Decreto Nº 324/96. En el caso de la adquisición de artefactos y griferías por parte de la sociedad civil cabe lo señalado en cuanto al tratamiento aplicable a la venta de cosas muebles, por lo que esa operatoria se halla sujeta a la tasa del 21%.

Carpintería metálica y de madera.

La contratación conjunta de material y mano de obra, con la correspondiente colocación y ajuste en obra se halla encuadrada en el artículo 3º inciso a) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, gozando con tal motivo de la reducción.

Nivelación de terrenos

En el dictamen DAT 78/05 la AFIP al analizar si los trabajos de nivelación de un terreno sobre el cual se construiría un edificio con destino vivienda con cocheras encuadraban en el inciso a) del artículo 3° de la ley del tributo, estimó procedente aplicar el criterio vertido en la consulta de fecha 18/11/76, en el sentido de considerar que los trabajos de movimientos de tierras u otros materiales en forma mecánica que comprenden esencialmente excavaciones, rebajes de terreno, rellenos y nivelaciones, como así también las tareas de desmonte y de compactación de suelos "...se hallan alcanzados por el gravamen en tanto dichos movimientos, desmontes o compactaciones de suelo constituyan una etapa en la construcción y no se trate del simple movimiento de tierras cuyo fin sea la preparación de un predio destinado a la producción agropecuaria", en virtud de lo establecido por el citado inciso a) del artículo 3°. En ese orden de ideas, en el mencionado dictamen se concluyó que atento a que las características y finalidad de los trabajos de nivelación de terrenos apuntaban a una determinada construcción, podían considerarse etapas de la misma y por lo tanto comprendidos en los alcances del mentado artículo 3°, inciso a), resultándoles de aplicación la alícuota reducida en función al destino de vivienda del edificio a construir.

Puertas, ventanas y vidrios

En el dictamen DAT 24/97Por la Asesoría entiende que en las operaciones a que hace referencia la consultante -ventas de puertas, vidrios, ventanas, etc., que conforme a lo contratado deben ser colocados en el inmueble por los distintos gremios- es indudable que la operación principal es la venta de los bienes, quedando subordinada a ésta la posterior colocación, por lo que en tales circunstancias, por tratarse de venta de cosas muebles, el importe total de la operación quedará alcanzado a la tasa general del gravamen.

El Dr. Osvaldo R. Purciariello, es Contador Público Nacional y forma parte del Departamento Técnico Legal de ARIZMENDI S.A.