Jurisprudencia Tributaria y Penal Tributario

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN *
Recurso extraordinario. Impuesto a las ganancias. Establecimiento estable. Resultado de fuente extranjera. Reducción de quebrantos.

- "Maltería Pampa S.A. (TF 27.000-I) c/D.G.I.", sentencia del 24 de febrero de 2015.

La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto dejó sin efecto la resolución de la AFIP que había impugnado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, períodos fiscales 2000 y 2001, presentadas por Maltería Pampa S.A., determinando de oficio el resultado de fuente extranjera por su participación en Maltería Uruguay S.A., empresa radicada en la República Oriental del Uruguay, regida por las leyes de ese país de la cual poseía el 100% de sus acciones.
Para así resolver, la Sala II señaló que el ajuste fiscal era de carácter parcial pues le atribuyó a la sociedad uruguaya el carácter de establecimiento estable y le asignó los resultados impositivos provenientes de ellos aun cuando los beneficios no hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas (arts. 128, 2do. Párrafo y art. 148 de la ley del impuesto a las ganancias). Según el Tribunal, no se ponderó un factor relevante que es la personalidad jurídica adoptada, esto es, una sociedad anónima y destacó que no toda actividad desarrollada en forma de empresa resulta, a la vez, un establecimiento estable. Puso de relieve que la empresa uruguaya se constituyó en ese país con personalidad independiente de la actora y con estatuto y organización propios, aspectos no cuestionados en esta causa. Así, la postura de la AFIP ignora las condiciones legales y pretende una inadecuada asimilación entre las sociedades anónimas y los establecimientos estables en cuanto a su tratamiento impositivo, resultando ineficaces los argumentos fiscales para modificar el fallo apelado.
La AFIP interpone recurso extraordinario contra la sentencia de la Cámara en base a sostener que la interpretación es errónea ya que Malteria Uruguay S.A. reúne las condiciones para ser considerada "establecimiento estable" al estar organizada como empresa, con una estructura orgánica y con intención de continuidad, circunstancia que resulta independiente de la forma jurídica utilizada.
La Corte Suprema admite el recurso extraordinario porque pone en tela de juicio la ley del impuesto a las ganancias (sus arts. 128, 133 y 148) y la sentencia definitiva dictada por el Superior Tribunal de la causa es contraria a la citada ley (1). Aclara que no se encuentra limitada por los argumentos de los tribunales anteriores o de las partes sino que le incumbe efectuar una declaración sobre el punto discutido (Fallos 307:1457; 310:2200; 320:1915*, entre otros). Al respecto, recuerda que, para establecer la correcta inteligencia de las leyes que regulan el caso, la doctrina jurisprudencial de ese Alto Tribunal es inveterada en el sentido que no cabe aislar cada norma solo por su fin inmediato y concreto sino que debe procurar que todas se entiendan, teniendo en cuenta los fines de las demás y considerarlos como dirigidos a un mismo fin de modo que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger (Fallos: 294:223; 327:5649*).
De acuerdo con el dictamen de la Procuradora Fiscal, la Corte sostiene que la ley del impuesto a las ganancias distingue a las sociedades por acciones de los otros entes a los que denomina "establecimientos estables" ya sea que se encuentren dentro o fuera del país. La ley del gravamen fija diferentes alícuotas (art. 69, incisos a y b) para las sociedades por acciones y los establecimientos estables, considerando como tales a los organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades (comerciales, industriales, extractivas o de cualquier tipo) que originen para sus titulares residentes en Argentina ganancias de la tercera categoría, actividades que incluyen a las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande un lapso superior a seis meses así como loteos con fines de urbanización y la edificación o enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al establecido por la ley 13.512 (de Propiedad Horizontal) realizados en países extranjeros. Tal distinción es mantenida por el legislador a los fines de imputar las ganancias y los gastos que deben efectuar los residentes en el país frente a las rentas obtenidas de fuente extranjera.
Para la Corte, del análisis de las citadas normas de la ley del impuesto a las ganancias, los accionistas residentes en el país deben imputar en sus respectivas declaraciones los resultados positivos obtenidos por sociedades por acciones residentes fuera de él y no ubicadas en países de baja o nula tributación únicamente cuando existan dividendos y ellos les hayan sido puestos a su disposición (art. 18 primer párrafo inciso a) última parte, ley del impuesto). En esta causa, no se discute que Maltería Uruguay S.A. no puso a disposición de Malteria Pampa S.A. los dividendos por los ejercicios 2000 y 2001 de manera que no puede imputarse a la actora resultado alguno proveniente de la empresa uruguaya. Esta interpretación es corroborada por el art. 148 de la ley del tributo en cuanto dispone que las ganancias de fuente extranjera obtenidas por los establecimientos estables han de ser computadas por sus titulares residentes en Argentina aún cuando los beneficios no le hubieren sido remesados ni acreditados en sus cuentas, rigiendo similar criterio para los accionistas residentes en el país de sociedades por acciones constituidas o ubicadas en el exterior, lo cual debe compatibilizarse con el art. 165.2.1. del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias (texto según art. 1, inciso g) decreto 1307/2001).
El Alto Tribunal recuerda que la declaración jurada del período fiscal 2000 había sido impugnada porque la actora había computado un quebranto de fuente extranjera de $ 64.076, fruto de sustraer de la ganancia obtenida por Maltería Uruguay S.A. en ese período ($ 526.754), una pérdida sufrida como consecuencia de una tenencia de inversiones no corrientes de $ 590.830. Así, el ajuste fiscal consistió en rechazar el quebranto y computar íntegramente el resultado de la empresa uruguaya en el balance fiscal de Maltería Pampa S.A. Idéntica situación se presentó en el ejercicio 2001 por mayores montos involucrados y, por iguales motivos, se rechazó el cómputo efectuado por la actora pero procedió a su reducción por corresponder a la pérdida sufrida por Maltería Uruguay S.A. en ese período.
En base a la interpretación normativa realizada, la Corte Suprema concluye que los accionistas residentes en el país sólo han de computar los resultados obtenidos por las sociedades por acciones de las que sean titulares cuando éstas pongan a su disposición los dividendos respectivos de manera que los eventuales resultados negativos sólo serán computados cuando se produzca la venta de las acciones o cuando se liquide la sociedad pero no habilitan al accionista local para computar en su declaración jurada el eventual quebranto de aquella, como erróneamente lo hizo la actora.
En consecuencia, se declara procedente el recurso extraordinario, se confirma parcialmente la sentencia y se la revoca según se expuso en el párrafo anterior. Se devuelve esta causa al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo de acuerdo al presente. Las costas se imponen por su orden en atención al modo en que se resuelve y la complejidad del tema.

SEGURIDAD SOCIAL
Impuesto a las ganancias sobre jubilaciones. Improcedencia de la acción de amparo por necesidad de mayor debate y prueba.

- "FLORES ALFREDO RICARDO Y OTROS C/AFIP S/AMPAROS Y SUMARISIMOS", Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala I, sentencia del 3 de diciembre de 2014.

Los actores jubilados inician esta acción de amparo legislada en la ley 16.986 para que la AFIP no les practique descuentos por aplicación del impuesto a las ganancias sobre sus haberes previsionales y piden se declare la inconstitucionalidad del art 79 inciso c) de la ley del gravamen (ley 20.628 y modificaciones), imponiendo las costas al organismo fiscal.
Después que la AFIP produce el informe circunstanciado previsto en la ley de amparo, el Juzgado Federal de la Seguridad Social N° 2 dicta sentencia, rechaza el amparo, con costas en el orden causado.
Los actores apelan el fallo de primera instancia, señalando que no se ajusta a derecho ni es congruente con las pretensiones planteadas pues la jubilación no constituye una renta en sentido tributario y, además, porque nada dijo sobre la inconstitucionalidad peticionada habida cuenta que la ley del tributo vulnera los arts. 4 y 16 de la Constitución Nacional que establecen la proporcionalidad y la igualdad como base del impuesto.
Para la Sala I, la propia ley de amparo (art. 2, inciso d) actúa como una valla ante la postura de los apelantes pues la procedencia de esta acción queda supeditada a la existencia de conductas arbitrarias o de ilegalidad manifiesta y, así, esta vía judicial de excepción no se admite cuando se necesita de un mayor debate y prueba, debiendo los jueces ser cautelosos cuando hay que optar por otros medios procesales. En forma concordante, la Corte Suprema de Justicia de la Nación afirmó que el amparo es un "proceso excepcional" que se utiliza en delicadas y extremas situaciones en las que por carecer de otras vías aptas, peligra la salvaguarda de derechos fundamentales y exige circunstancias muy particulares en donde se verifique arbitrariedad o ilegalidad manifiesta ante la ineficacia de los procedimientos ordinarios frente a un daño concreto y grave que sólo podría ser reparado por esta vía urgente y expeditiva resultando un acto u omisión de autoridad pública en forma clara e inequívoca, sin necesidad de amplio debate o prueba ("Vila Juan Diego c/Corte Suprema de Justicia de la Nación" (*), sentencia del 19 de marzo de 1987, T. 310 p. 576).
La Cámara Federal reconoce que el art. 43 de la Constitución Nacional introdujo modificaciones sustanciales en el régimen del amparo pero no lo transformó en un proceso ordinario de modo que continúa siendo subsidiario y no supletorio de otras vías, es decir, sólo procede cuando no hay un remedio judicial más idóneo. La jurisprudencia dijo que "No es factible la utilización de la vía del amparo si es que no se alega y funda específicamente un daño concreto y grave, que la arbitrariedad invocada surja de tal modo que el juzgador pueda captarla a simple vista siendo insuficiente alegar una conducta estatal cuestionable sosteniendo que se afecta o restringe algún derecho constitucional" (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, "Servicios Médicos Sarmiento S.A. c/Estado Nacional s/Amparo, ley 16.986", causa 5722, sentencia del 9 de diciembre de 1997). En el mismo sentido, se ha pronunciado esta Sala I en autos "Barreyro Elva Pilar c/ANSeS s/amparos y sumarísimos", sentencia interlocutoria 63.767 del 28 de febrero de 2005; "Paoletti Luisa Irene c/Estado Nacional -P.E.N. y otro s/amparos y sumarísimos con medida cautelar adjunta", sentencia interlocutoria 69254 del 16 de mayo de 2007, entre otros.
Con respecto al impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones, la Sala I recuerda que la Corte Suprema de Justicia ya se había pronunciado sobre este tema en autos "Carbone Antonio c/AFIP s/amparo" (sentencia del 1 de abril de 2014), con remisión a la sentencia del 10 de diciembre de 2013 dictada en la causa "Dejeanne Oscar Alfredo y otro c/AFIP s/Amparo" (2) en donde se declaró improcedente la vía elegida para proteger el derecho de los jubilados por no haberse demostrado que el actuar estatal hubiera sido arbitrario o manifiestamente ilegal ni cuál fue el perjuicio concreto producido.
En este caso, la demanda promovida y las constancias acompañadas no logran acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley de amparo y por el art. 43 de la Constitución Nacional y, en consecuencia, el Tribunal confirma la sentencia apelada, sin perjuicio del derecho de los jubilados actores de ocurrir por la vía procesal pertinente a fin de demostrar la afectación de los diversos derechos consagrados constitucionalmente. Las costas se imponen en el orden causado (art. 17, ley de amparo y art. 68, 2da. parte del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar
(1) Según el art. 14, inciso 3 de la ley 48, si un juicio está radicado ante los Tribunales de Provincia, debe ser sentenciado en esa jurisdicción provincial y sólo podrán ser apeladas ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando se trate de una sentencia definitiva dictada por el Superior Tribunal Provincial cuando la inteligencia de la Constitución Nacional, de un Tratado, de una ley del Congreso o de una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional se haya cuestionado y la sentencia sea contraria a la validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio.
(2) Fallo comentado en esta columna "Suplemento Fiscal & Previsional" publicada el lunes 10 de marzo de 2014.

(*) La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es: susana.accorinti@hotmail.com