CAMBIO SIGNIFICATIVO EN LA INICIATIVA BEPS Y UN NUEVO CONTEXTO PARA LOS CONTRIBUYENTES

Precios de transferencia, en el contexto internacional,y los cambios que se asoman a nivel global y local

La OCDE y el informe BEPS ponen el foco en las estrategias de planeamiento fiscal que explotan fallas o diferencias en las normativas tributarias, haciendo "desaparecer" o "reduciendo" la renta para fines fiscales, o bien que permiten atribuir la renta a jurisdicciones donde los impuestos son bajos. La OCDE ha avanzado rápidamente en el proceso de análisis y redacción de documentos sobre los diferentes planes de acción y la AFIP ha comenzado a interpretar los diferentes conceptos que se están desarrollando internacionalmente y que quedaron plasmados en las RG. 3.576 y 3.577, esperando, en el futuro, mayores requerimientos regulatorios y de regímenes de información, que la Argentina ya empezó a recorrer.

I.Un nuevo contexto
Las crisis generalmente provocan cambios y las crisis económicas que han sufrido muchos países en los últimos años no son la excepción. En lo que a la materia tributaria respecta, los cambios prometen ser profundos y de alcance global.
Cuando las crisis económicas llegan, el descontento de la población suele canalizarse en dos sentidos principales: la política y las empresas, especialmente los grupos multinacionales.
Asimismo, cuando las economías sufren procesos recesivos, las necesidades de recursos por parte de los estados se disparan, dado que, lógicamente, deben atenderse las mayores necesidades de la población, generalmente a través de políticas sociales, al mismo tiempo que los ingresos tributarios tienden a reducirse, alineados con la caída de la actividad económica.
Algunos estados pueden acudir a financiamiento internacional, mientras que para otros -ya demasiado endeudados- dicho financiamiento puede resultar muy costoso. Al mismo tiempo, en muchos países el envejecimiento poblacional demanda cada vez mayores recursos, haciendo crecer el gasto de los estados destinados al pago de jubilaciones y pensiones, siendo esta una tendencia que hoy parece irreversible.
Los estados compiten entre sí en muchos aspectos, entre ellos la inversión (en general considerada un elemento clave para el desarrollo de los países y el nivel de bienestar de sus poblaciones) y los recursos tributarios. La inversión y los recursos tributarios se encuentran muchas veces directamente relacionados: es habitual que los estados ofrezcan incentivos tributarios para alentar la inversión dentro de sus territorios. En el extremo encontramos a los países o jurisdicciones de baja o nula imposición: los denominados "paraísos fiscales". En ocasiones estas jurisdicciones también ofrecen fuertes límites a que los fiscos de otros países puedan acceder a información sobre los activos, utilidades u operaciones que los contribuyentes poseen o realizan en los mismos.
En lo que respecta a los ingresos tributarios, buena parte los ingresos fiscales de los estados deriva del impuesto a la renta; es decir, del impuesto que grava la ganancia de los contribuyentes. Ahora bien, cuando más de un estado pretende gravar esa misma renta es cuando existe el riesgo de doble tributación, la cual precisamente busca evitarse o mitigarse a través de la celebración de acuerdos para evitar la doble imposición y de normas impositivas (especialmente precios de transferencia) que se apliquen de manera homogénea en los diferentes países.
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) es un organismo constituido por países con economías en general desarrolladas que cuenta entre sus objetivos con el de establecer lineamientos generales para facilitar el comercio internacional. Es en función de dicho objetivo que la OCDE se ha venido ocupando en las últimas décadas de establecer lineamientos que mitigaran el riesgo de doble imposición como objetivo principal.
Pero el contexto ha cambiado y también, parcialmente, la orientación de las acciones de la OCDE: el 12 de febrero del año pasado la OCDE emitió su documento denominado "Addressing Base Erosion and Profit Shifting" ("BEPS").Este informe parece representar un avance en temas de cooperación internacional en materia fiscal, impulsado principalmente por países como Reino Unido, Alemania, Francia o Australia, entre otros países -en general con déficits fiscales-. Adicionalmente, esta investigación ha sido fuertemente impulsada por una gran cobertura mediática, con su consecuente impacto reputacional para muchos grupos multinacionales de diferentes sectores, tales como retail, tecnología, indumentaria, comercio electrónico e, incluso, a figuras del deporte.De esta forma, bajo lemas como volver a ganar la confianza de los ciudadanos, la visión "moral" (los contribuyentes "domésticos", a diferencia de las multinacionales, no pueden aplicar "BEPS") y hasta planteos que indican que se debe avanzar en este camino para evitar una rebelión fiscal, el impulso político de BEPS a través del G20, del cual Argentina forma parte, es muy fuerte.
BEPS es, en definitiva, la reacción de la OCDE a la presión gubernamental canalizada a través del G20, frente a determinadas prácticas que permitirían reducir la carga tributaria de grupos multinacionales, aun cuando dichas prácticas cumplan con la legalidad vigente en cada estado, pero que pueden ser juzgadas como inmorales por la población. En este sentido, la propia OCDE reconoce que, en la mayoría de los casos, las multinacionales simplemente utilizan las normas impositivas que los propios gobiernos han establecido.
Desde entonces, la OCDE se ha movido mucho más rápido de lo que se preveía, incluso adelantándose a cumplir con los exigentes plazos que se habían determinado en relación al Plan de Acción BEPS. La velocidad puede ser, sin embargo, un arma de doble filo: conciliar el objetivo de aumento de la recaudación de los ingresos tributarios con los principios de seguridad jurídica y legalidad (esencial para atraer inversiones) es un aspecto que claramente no resultará sencillo.
En lo que América Latina respecta, es importante tener en cuenta que tanto México como Chile son países integrantes de la OCDE, pero también que Argentina, Brasil y Colombia son países "asociados BEPS" y, por ello, es esperable que estos países continúen realizando cambios a sus legislaciones tributarias en el contexto de los avances que se generen en el marco BEPS. De este tema nos ocupamos más adelante.
II. ¿Qué es BEPS?
El informe BEPS pone el foco en las estrategias de planeamiento fiscal que explotan fallas o diferencias en las normativas tributarias, haciendo "desaparecer" o "reduciendo" la renta para fines fiscales, o bien que permiten atribuir la renta a jurisdicciones donde los impuestos son bajos. Es una consecuencia de vacíos o brechas generados por, entre otros aspectos: i) un mundo cada vez más interconectado; ii) normas fiscales que no se adaptan al ritmo veloz de los negocios; iii) el capital puede fluir entre países; y iv) la economía digital.
Las normas impositivas locales de los diferentes países, al no ser consistentes entre sí, pueden dejar resquicios en función de los cuales determinada renta no es gravada por ninguna jurisdicción. Es por ello que el proyecto BEPS pretende lograr un enfoque coordinado que permita prevenir la doble imposición, pero también la "doble no imposición".
Según BEPS, en los países de la OCDE el impuesto a la renta representaría un 3% del PBI y un 10% de los recursos tributarios; las compañías multinacionales tendrían tasas efectivas de imposición inferiores a las de sus competidores domésticos (dilema moral), existiría una creciente canalización de inversiones mediante países de baja o nula tributación (por ejemplo, Barbados, Bermuda y BVI recibieron más inversión extranjera directa (5,11% de la inversión extranjera directa global) que Alemania o Japón. Asimismo, British VirginIslands (BVI) sería el segundo inversor en importancia en China, luego de Hong Kong y por encima de Estados Unidos.
Asimismo BEPS reconoce que las mismas multinacionales se encuentran bajo presión competitiva y, por ello, sus niveles efectivos de imposición son muchas veces comparados con los de sus competidores por los propios accionistas.
La iniciativa BEPS incluye aspectos de tributación internacional y de precios de transferencias que se plasman en 15 planes de acción específicos a ser cumplidos como plazo máximo a fines de 2015. Estos planes de acción se refieren a los siguientes puntos, muchos de ellos ampliamente interrelacionados (Ver Cuadro)
Como puede observarse, los planes de acción cubren principalmente 3 aspectos: consistencia entre las normas tributarias de los diferentes países, transparencia y precios de transferencia, remarcando la importancia de la sustancia en la definición de las estructuras de los contribuyentes.
Si bien como mencionamos los fiscos de los diferentes países muchas veces compiten por gravar la misma renta, lo cierto es que los países desarrollados de Europa han decidido avanzar fuertemente contra los paraísos fiscales. Esto aún cuando muchos de ellos poseen regímenes especiales tributarios en sus propios territorios o bien, por ejemplo, en el caso de Reino Unido, en sus colonias de ultramar, algunas de las cuales pueden ser consideradas por otros países también como paraísos fiscales.
III. La visión de los países de América latinaLas áreas de acción de BEPS más importantes para los países de la región fueron debatidas en la reunión que se llevó a cabo en Bogotá, Colombia, en Febrero de este año, de las que participaron países de América Latina y el Caribe. Según han dejado trascender, los temas que generan mayor interés en los países de la región incluyen aspectos diversos como la erosión de la base a través de la deducción de intereses y otros pagos financieros (acción 4) la prevención del abuso de los convenios (Acción 6) no sólo en ámbito subjetivo (treaty shopping) sino también en ámbito objetivo (rule shopping), los problemas de híbridos con derivados financieros, especialmente en caso de swaps de materias primas (Acción 2), la interacción de las normas de CFC con la aplicación de convenios de doble imposición (Acción 3).
En particular, en lo que respecta a precios de transferencia, los países de la región considerarían especialmente importantes aspectos como la prevención del abuso en la tributación de las rentas derivadas de la extracción de recursos naturales, y el análisis de medidas legislativas adoptadas por países de la región, entre ellas el llamado "sexto método", la clarificación del tratamiento fiscal de los intangibles, especialmente en relación con las regalías (acciones 8-10), la erosión de bases mediante pagos por servicios recibidos de la oficina central (Acción 10), así como la conveniencia de una documentación más eficaz y armonizada de precios de transferencia, incluyendo el informe país-por-país, sin llegar a imponer una carga demasiado onerosa a empresas y administraciones fiscales (Acción 13). A algunos de estos puntos nos referiremos en la siguiente sección.
IV. Precios de Transferencia: lo que viene
A la fecha de redacción del presente artículo, la OCDE ha avanzado rápidamente en el proceso de análisis y redacción de documentos sobre los diferentes planes de acción que la misma OCDE se planteó, cada uno de los cuales presentan aspectos muy interesantes, que están siendo analizados y debatidos en profundidad.
A continuación desarrollaremos brevemente algunos de los principales aspectos que se desprenden de tres diferentes borradores de documentos que se han ido conociendo hasta ahora, y que se relacionan directamente con los precios de transferencia.

i) Intangibles
El documento borrador de la OCDE sobre los aspectos de precios de transferencia de los intangibles provee lineamientos y guías adicionales en relación a cómo debería asignarse el retorno relacionado con los intangibles. En este sentido, dicho documento plantea, entre otros aspectos importantes, que si bien las relaciones contractuales entre empresas vinculadas deben continuar siendo el punto de partida en los análisis de precios de transferencia, el lugar (jurisdicción o país) en el cual se llevan a cabo las funciones relevantes relacionadas con los activos intangibles es asimismo un aspecto clave. De esta forma, el documento formaliza a través del concepto "funciones importantes" el foco en la creación funcional de valor y plantea, por ejemplo, que el titular legal tendrá derecho a la totalidad del retorno por la licencia/explotación del intangible si dicho titular realiza determinadas funciones.
También analiza otros aspectos como la definición del concepto "intangibles únicos y valiosos" y presenta la novedad de incluir entre ellos, por ejemplo, a las licencias gubernamentales. Asimismo desarrolla el concepto "locationsavings" o ahorros por locación (1), aspecto en el que también se han focalizado las Naciones Unidas en su manual de precios de transferencia y, en particular, los fiscos de países como China e India, entre otros.

ii)El reporte país por país y
el Informe de Precios
de Transferencia
El borrador del documento de la OCDE Country by Country Reporting o Reporte País por País, tiene por objetivo final reemplazar al capítulo V de los actuales Lineamientos en Materia de Precios de Transferencia de la OCDE, en respuesta al plan de acción 13 de BEPS. De esta forma, se busca generar documentación de precios de transferencia que permita incrementar la transparencia en beneficio de los fiscos de los diferentes países. De acuerdo con este documento, la OCDE propondrá que los grupos multinacionales preparen documentación de precios de transferencia anualmente, la cual incluiría dos partes principales, así como un Anexo "País por País" o "planilla CbCR".
La primer parte estaría dada un Master File, que en principio debería ser preparado por la Casa Matriz del grupo multinacional, cuyo propósito sería que los diferentesfiscos cuenten con una herramienta para evaluar los riesgos de precios de transferencia. Este documento incluiría principalmente 5 categorías de información: i) Estructura organizacional, ii) Descripción del(los) negocio(s), iii) Intangibles, iv) Actividades de financiamiento, y v) Posición fiscal.
La segunda parte consistiría en el Local File, cuyo propósito es básicamente asegurar que las transacciones realizadas por el contribuyente local cumplan con el principio arm´s length. Dicho Local File requerirá la preparación del análisis funcional y el análisis económico habitual, aunque también podría requerir información adicional como una descripción de las personas a quienes reportan la gerencia local y el (los) país(es) donde dichos individuos mantienen sus oficinas principales, descripción de las reestructuraciones de negocios efectuadas, así como las razones por la que se hace un análisis con información financiera de varios ejercicios del contribuyente, de corresponder, entre otros.
Finalmente, en el Anexo País por País el grupo multinacional debería incluir información de cada una de sus sociedades, asícomo detallar el lugar de la sede de administración efectiva, códigos de las actividades de la entidad, ingresos, ganancias antes de impuestos, impuestos pagados, empleados (número y gasto), entre otros.
Las modificaciones propuestas han dado lugar a un fuerte debate a nivel global y han generado preocupación en la comunidad de negocios, por aspectos sensibles como la confidencialidad de la información o el uso arbitrario que los fiscos de determinadas jurisdicciones podrían realizar en base a la información que se pretendería compartir con todos los fiscos. No obstante,por el momento parece ser la tendencia que el intercambio de esta información solo podría efectuarse a través de los mecanismos disponibles entre autoridades fiscales.
Es importante mencionar que autoridades de la AFIP han informado que sus funcionarios participan activamente de este plan de acción de la OCDE. En este sentido, es esperable que este documento dispare modificaciones en la RG 1122 y, por ende, en los informes de precios de transferencia que los contribuyentes argentinos alcanzados deben presentar anualmente a la AFIP.

iii) Comparabilidad de la Información de Precios de Transferencia, en los Países en Desarrollo
En marzo pasado la OCDE publicó un documento borrador sobre la comparabilidad de la información de precios de transferencia en los países en desarrollo. Dicho documento fue presentado en respuesta al G8, quien ha encargado a la OCDE la investigación de maneras para solucionar las limitaciones y los problemas planteados por los países en desarrollo, que han sido principalmente la calidad y disponibilidad de información necesaria para administrar precios de transferencia.
Los enfoques planteados por la OCDE en este documento borrador son cuatro: i) Expandir el acceso a fuentes de información de comparables; ii) Utilización de fuentes de información de comparables de manera más efectiva; iii) Reducir la dependencia de comparables directas; y iv) Utilización de Acuerdos Anticipados de Precios (APAs) y procedimientos de acuerdos mutuos.
En función de los enfoques mencionados la OCDE propone algunas acciones concretas, que habrá que ver en cada caso cómo evolucionan y se implementan. Entre ellas se destacan, por ejemplo, la propuesta de incrementar la cobertura de las bases de datos comerciales con respecto a la información financiera y transacciones en países en desarrollo, así como la discusión sobre la posibilidad de que se genere la obligación de que las compañías declaren sus cuentas anuales en las jurisdicciones en las cuales operan, con el objetivo de que se cuente con mayor información sobre empresas comparables locales.
Un aspecto relevante del documento es la mención explícita al denominado Sexto Método, "creado" en Argentina en el año 2003, y luego copiado (y en general "mejorado") por otros países, aplicable a determinadas operaciones de exportación de ciertos commodities a sujetos vinculados, realizadas con la intervención de ciertos intermediarios internacionales. Si bien la OCDE señala que este método no es consistente con el principio del operador independiente y que posee muchas limitaciones debido a diferencias en las condiciones de las transacciones, las fechas o los lugares a los que se refiere, entre otros; no obstante concluye preliminarmente que, bajo ciertas -y, por cierto, muy limitadas- circunstancias, este sexto método podría ser aplicable.
V. El desafío de la economía digital
La economía digital y su mayor impacto en los negocios internacionales representa para los actuales sistemas tributarios varios desafíos, dado que surgen situaciones donde se produce una minimización del impuesto en la fuente, ya sea por evitar la presencia fiscal o por maximizar las deducciones, por baja o nula imposición a nivel de quien recibe el bien digital o debido la falta de imposición sobre los beneficios a nivel de la empresa matriz final.
La OCDE considera que categorizar a la economía digital como un sector independiente de la economía es erróneo y que se trata más bien de un proceso de evolución de todos los negocios. Por lo tanto, propone la modificación de las excepciones del status de establecimiento permanente hasta ahora utilizadas, la creación del concepto "presencia digital significativa" como parte del concepto de establecimiento permanente, la definición del concepto de "presencia virtual" y cuestiones vinculadas con retenciones sobre las transacciones digitales y las opciones ante la imposición al consumo (IVA). Estas cuestiones son centrales, ya que pueden producirse cuestiones que afecten a la competencia respecto a entidades que encaran negocios digitales en el país o en el exterior.
VI. Acciones concretas, en el marco de BEPS, en la Argentina y en el Mundo
En el marco de una tendencia mundial hacia una mayor transparencia en las transacciones internacionales en el contexto de BEPS, hacia fines del año pasado comenzó a observarse cómo la AFIP ha comenzado a interpretar los diferentes conceptos que en materia tributaria se están desarrollando internacionalmente en el contexto de la OCDE.
Durante los últimos días de 2013 y los primeros de 2014 la AFIP emitió una serie de Resoluciones Generales que buscan aumentar el control sobre determinadas operaciones. Para ello, el fisco dispuso: (i) la creación del "Registro de Sujetos Vinculados" y un nuevo régimen de información de operaciones con sujetos vinculados del mercado interno (RG 3572), (ii) la generación de nuevos regímenes de información para UTEs y otras modalidades asociativas no societarias (RG 3573); (iii) la generación de un nuevo régimen de percepción en Aduana del impuesto a las ganancias para las operaciones de exportación en las cuales exista triangulación (RG 3577), y (iv) la publicación del listado de países y/o jurisdicciones cooperantes (RG 3576).
En el caso de la RG 3577 en particular, se destaca entre los considerandos de la resolución una mención expresa al informe de BEPS así como también al informe "Draft Handbookon Transfer Pricing Risk Assessment" de la OCDE.
Dichas resoluciones se dan asimismo en el marco de la participación de la Argentina como país asociado BEPS y de la participación activa de AFIP en ciertos planes de acción, incluyendo, como mencionamos anteriormente, al trabajo sobre Country by Country Reporting.
La Argentina no es un país miembro de la OCDE, no obstante, la evolución todos aquellos desarrollos que se producen en el marco de los trabajos que lleva a cabo este organismo internacional resultan de particular relevancia. No sólo por el hecho de que las normas argentinas en materia de precios de transferencia son en líneas generales consistentes con los Lineamientos en Materia de Precios de Transferencia de dicha organización sino también, adicionalmente, en función de cierta jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación existente a la fecha de la cual se desprende que dichos lineamientos pueden ser considerados en cuestiones locales relacionadas con precios de transferencia en la medida de que no exista contradicción entre las normas impositivas argentinas y dichos lineamientos, destacando que estos últimos resultan de utilidad para interpretar aspectos sobre los cuales la normativa argentina no tiene posición asumida.
La Argentina no ha sido el único país en el cual han comenzado a existir novedades normativas en el marco de BEPS. Situaciones similares se han presentado en otros países, tales como México, Alemania, Francia, Italia y Australia, solo por citar algunos casos, presentando muchos de ellos cambios normativos incluso más profundos que los que han tenido lugar por el momento en la Argentina.
VII. Comentarios finales
La iniciativa BEPS forma parte de un cambio significativo, y en buena parte irreversible, por parte de los gobiernos ante la percepción que los negocios multinacionales encuentran facilidades adicionales en materia tributaria que le generan una ventaja en comparación con los negocios puramente domésticos. Ante este escenario, cabe esperar mayores requerimientos regulatorios y de regímenes de información que en el caso de Argentina ya estamos empezando a recorrer. Sería recomendable que en primer lugar los contribuyentes se preparen para este nuevo contexto, analizando en particular como se exponen sus operaciones en el nuevo esquema de análisis de las autoridades fiscales, con particular énfasis en aquellas entidades cuyas casas matrices se encuentren en Argentina.
Por otro lado, sería conveniente que las autoridades consideren que esta información no se produce en forma automática y que representa significativos costos para los contribuyentes, especialmente en la adaptación de los sistemas de información. Una adecuada evaluación de los costos y beneficios de obtener información adicional va a promover un mayor cumplimiento de los contribuyentes.

(1) En general se conoce como "locationsavings" o "ahorros por locación"a los ahorros que una empresa puede obtener por llevar a cabo sus operaciones en determinado país o jurisdicción, con respecto a realizar esa misma actividad en otro/s país/es, generados, por ejemplo, por un menor costo de mano de obra.

El Dr. Juan Carlos Ferreiro es Contador Público, Socio del departamento de Tax & Legal - Transfer Pricing - en PwC Argentina y el Dr. Hernán Horacio Soria es Contador Público, Director del departamento de Tax & Legal - Transfer Pricing - en PwC Argentina

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